Tras revisar las indicaciones que hizo el Ejecutivo después del protocolo suscrito por la Comisión de Hacienda del Senado, surgen algunas reflexiones, que estimo procedente plantear.
1.- Mientras con el protocolo se acordó aprobar dos sistemas, uno de renta atribuida (SRA) y otro parcialmente integrado (SPI) –cuya particularidad diferenciadora era que en uno se atribuía a los dueños el 100% de la renta líquida de la empresa, asumiendo el 100% del crédito, en tanto que en el otro se establecía que estos tributarían en sus impuestos finales, sólo cuando retiraran, pero que la tasa de la empresa no sólo sería mayor (27%), sino que además sería crédito únicamente en un 65%–, observaremos que las indicaciones del Ejecutivo no recogen exactamente eso.
De hecho, bajo el sistema aprobado, existe el riesgo de que se entienda que el contribuyente-persona natural, por ser socio de una empresa sujeta a SPI, que a la vez es socia de otra que opera bajo SRA, deba incluir en su Global Complementario el 100% de la renta que le corresponda por atribución, más lo que retire de la sociedad en la que participa.
Lo anterior, porque la ley (actual proyecto) no obliga a las sociedades sujetas a SPI a llevar un registro de rentas atribuidas, razón por la que el SII puede entender, en perjuicio del contribuyente, que cuando la norma dice que los retiros deben imputarse a las rentas que mantiene la empresa, se está refiriendo sólo a las rentas generadas por ella, y no a las rentas que reciba por atribución, puesto que dichas rentas no se mantienen en la empresa, sino que se atribuyen.
Si el SII interpreta la norma del modo que estoy anticipando, a ninguna sociedad sujeta a SPI le convendrá participar en otra que esté sujeta a SRA, y probablemente por esa razón, en la práctica, no den su consentimiento para hacerlo (se requiere unanimidad en las sociedades de personas, anónimas cerradas, y SpA), pues no querrá el administrador de ninguna sociedad que el dueño o accionista termine pagando impuesto por el 100% de lo que se le atribuya y por el 100% de lo que retire, en caso que la sociedad genere el 100% de la utilidad que se retira.
Considero que lo razonable es que, si una sociedad sujeta a SPI participa en otra afecta a SRA, registre lo que se atribuya en un registro especial, y que los retiros que los socios hagan de ella se impute primero a las utilidades contenidas en ese registro, con el 100% del crédito asociado, y sólo si el retiro excede lo atribuido, se impute a las rentas de la propia sociedad, con el crédito reducido, y si excede éste último a las rentas exentas o ingresos no renta, y en última instancia a las utilidades financieras, que se reconocen en el actual proyecto como la diferencia que resulta de restar a la cantidad mayor entre el valor positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario, el monto positivo de las sumas anotadas en el registro de rentas exentas o ingresos no renta y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores, reajustados.
2.- Mientras el protocolo advierte que el artículo 14 ter, debe constituir un sistema de beneficio a las PyMES, las indicaciones del Ejecutivo privan del crédito Sence a quienes apliquen este régimen, toda vez que se establece que los contribuyentes sujetos a este artículo, no podrán deducir contra el impuesto de primera categoría ningún crédito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias, salvo el señalado en el artículo 33 bis.
3.- Aunque no fue parte del protocolo, el Ejecutivo se permitió incluir en las indicaciones, un impuesto que grava los retiros en exceso, cuestión que parece gravísima, tanto porque nunca hubo voluntad política de gravarlos, como porque no puede imponerse retroactivamente un impuesto sobre un hecho que, cuando se produjo, no generó ni podía generar ninguna obligación.
Lo precedente, porque, por ley, los dueños de las empresas sólo pagan impuesto terminal por los retiros que hacen con cargo a utilidades tributarias. Si no tienen utilidades tributarias y hacen retiros, lo que tienen es un registro que se reversa sólo si la utilidad tributaria se produce. Si no se produce, porque la empresa termina su giro, no hay obligación. Prueba de ello, es que el propio Servicio ha autorizado, sin objeciones, el término de giro en empresas que registran retiros en exceso. Gravar ahora y con efecto retroactivo un retiro que se hizo en una empresa que no ha tenido utilidad, implica generar retroactivamente una obligación sobre un hecho que no está ni puede estar gravado.
4.- Pese a que el protocolo estableció que se incorporaría un incentivo al ahorro para empresas que llevando contabilidad completa tengan ventas hasta 100.000 UF, en virtud del cual se les permitirá reducir de su base imponible (deducción como gasto) de primera categoría, un porcentaje de las utilidades que hayan reinvertido, la indicación del Ejecutivo condicionó el beneficio a que el dinero ahorrado esté invertido en la propia empresa, y se colocó además y a mayor abundamiento, como condición para que este beneficio pudiera operar, que los contribuyentes no posean ni exploten a cualquier título derechos sociales, cuotas de fondos de inversión, cuotas de fondos mutuos, acciones de sociedades anónimas, ni formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación.
Es decir, y en otras palabras, el único ahorro posible es que la empresa tenga el dinero en la caja, o en un depósito en un Banco, pues si lo tiene invertido en activos distintos, deja de tener el beneficio.
5.- Aunque todos los miembros de la Comisión de Hacienda del Senado estuvieron de acuerdo en que debían introducirse contrapesos al SII, las indicaciones del Ejecutivo: 1) Incluyeron la eliminación del plazo fatal que dicho organismo tenía para revisar a los contribuyentes, y que había incorporado al Código Tributario la propia Presidenta, como un beneficio para éstos; y 2) Agregaron que la consulta que los contribuyentes podían hacer respecto de una operación, debía entenderse rechazada, si no era respondida, cuestión que contradice el silencio positivo, que reconoce la ley de procedimientos administrativos, y la voluntad de los mismos legisladores, de forzar a que el SII responda cuando se le consulta.
Christián Aste, abogado
Presidente Comisión Tributaria CNC
